Z punktu widzenia księgowych długoterminowe kontrakty budowlane są skomplikowane, co w szczególności spowodowane jest tym, iż ich rozpoczęcie i zakończenie przypada często na różne okresy sprawozdawcze. W polskim prawie bilansowym zawarto szczególne zasady dla wyceny długoterminowych usług budowlanych. Uregulowania w tym zakresie zawiera ustawa o rachunkowości oraz Krajowy Standard Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane”. Przedmiot długoterminowych usług budowlanych w międzynarodowych regulacjach rachunkowości opisuje Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 11. Poniżej opisano rozliczenie i ewidencję kontraktów długoterminowych zgodnie z polskimi przepisami, ale również przedstawiono podstawowe różnice między polskimi i międzynarodowymi regulacjami rachunkowości w tym zakresie.

Przychody z wykonania usługi

Na podstawie art. 34 a ustawy o rachunkowości przychody z wykonania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, które osiągane są na podstawie zawartej umowy w okresie realizacji przekraczającym 6 miesięcy, wykonanej na dzień bilansowy w istotnym stopniu ustala się na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi- o ile można wiarygodnie ustalić stopień zaawansowania, a także przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji.

Zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane” przez usługi budowlane rozumie się usługi polegające na budowie, odbudowie, ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, nadbudowie, modernizacji), rozbiórce i remoncie konstrukcji połączonych z gruntem w sposób trwały, wykonanych z materiałów budowlanych i elementów składowych, będących wynikiem robót budowlanych. W szczególności do usług budowlanych zalicza się:

• przygotowanie terenu pod budowę,
• wznoszenie kompletnych budynków i budowli lub ich części oraz wykonywanie robót wchodzących w zakres inżynierii lądowej i wodnej,
• wykonywanie instalacji budowlanych,
• wykonywanie wykończeniowych robót budowlanych,
• rekultywację środowiska po rozbiórce budynków lub budowli.

Zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 11 przez umowę o usługę budowlaną rozumie się umowę, której przedmiotem jest budowa jednego lub zespołu aktywów, które są ze sobą ściśle powiązane lub wzajemnie zależne pod względem projektowym, technologicznym lub ze względu na ich funkcję użytkową czy ostateczne przeznaczenie lub sposób użytkowania. Umowa taka może zostać zawarta w celu zbudowania pojedynczego składnika aktywów, jak również może dotyczyć budowy grupy aktywów, które są ze sobą ściśle powiązane lub zależne od siebie pod względem projektowym, technologicznym lub ze względu na ich funkcję użytkową, czy ostateczny cel lub sposób użytkowania.

Przykładem umowy budowy pojedynczego składnika aktywów jest budowa np. budynku, drogi, rurociągu czy mostu. Natomiast przykładem umowy budowy grupy aktywów może być budowa np. rafinerii, czy innych kompleksów zakładów przemysłowych.

W porównaniu ze standardami międzynarodowymi, polskie prawo bilansowe zawiera dodatkowe warunki zakwalifikowania umowy do długoterminowej- a mianowicie okres realizacji umowy przekracza 6 miesięcy a usługa wykonana jest w istotnym stopniu na dzień bilansowy.

Określenie stopnia zaawansowania usługi

W celu ustalenia przychodu z wykonania niezakończonej usługi za dany okres sprawozdawczy, jnależy zastosować odpowiednią metodę pomiaru stopnia zaawansowania usługi. Ustawa o rachunkowości w art. 34a ust. 2 wskazuje na następujące metody mierzenia stopnia zaawansowania usługi:

• udział kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi,
• liczba przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi,
• obmiar wykonanych prac,
• inna metodą

Ważne jest, aby Jednostka przyjęła odpowiednią metodę, która pozwoli w sposób wiarygodny ustalić stopień zaawansowania usługi. Wybraną metodę należy stosować w sposób ciągły. Oczywiście przyjęcie przez przedsiębiorstwo odpowiedniej metody szacowania stopnia zaawansowania wymaga wdrożenia odpowiednich rozwiązań, które umożliwią rzetelne dokonanie szacunków.

Przychody z wykonania niezakończonej usługi, w okresie od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego – po odliczeniu przychodów, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych – ustala się proporcjonalnie do stopnia jej zaawansowania.

Przychód z wykonania niezakończonej usługi

W zależności od rodzaju umowy dochodzi do ustalenia wyniku na danym kontrakcie. Zasadniczo wyróżnia się 2 podstawowe typy umów, gdzie cenę za usługę ustala się:

• w wysokości kosztów powiększonych o narzut zysku (umowa koszt plus)- w tym przypadku przychód z wykonania niezakończonej usługi ustala się w wysokości kosztów odpowiadających wykonanej części usługi, powiększonych o narzut zysku,
• w wysokości ryczałtu (umowa w cenach stałych) – w tym przypadku przychód z wykonania niezakończonej usługi ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania wykonania usługi, o ile stopień zaawansowania usługi na dzień bilansowy może zostać ustalony w sposób wiarygodny.

Przykład 1. 1 maja 2010 roku Spółka ALFA sp. z o.o. zawarła ze Spółką BETA sp. z o.o. umowę o budowę mostu. Ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 2 000 000 zł. Zgodnie z kosztorysem koszty całkowite budowy mostu wyniosą 1 600 000 zł. Jednostka mierzy stopień zaawansowania usługi metodą udziału kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi.

Od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego poniesiono koszty w wysokości 400 000 zł.

Stopień zaawansowania usługi na dzień bilansowy wyniósł: 25% (400 000 / 1 600 000*100).

Przychody z wykonania niezakończonej usługi na dzień bilansowy 31-12-2010: 500 000 zł (2 000 000*25%).